Vervoer bij invoer: Hof van Justitie eist bewijs van vrijstelling!

Diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde opgenomen is in de maatstaf van heffing zijn overeenkomstig artikel 144 van de btw-richtlijn vrijgesteld van btw (in België: 41, § 1, eerste lid, 2° WBTW).

Daarnaast stelt artikel 86 van de btw-richtlijn dat kosten van vervoer van ingevoerde goederen tot op de eerste plaats van bestemming moeten opgenomen worden in de maatstaf van heffing bij invoer (artikel 34, § 2, eerste lid, 2° WBTW). Dit geldt zelfs als de plaats van bestemming in een andere lidstaat is gelegen (als deze plaats bekend is bij invoer).

Er zit een zekere logica in de vrijstelling voor het vervoer bij invoer: als het vervoer is inbegrepen in de maatstaf van heffing bij invoer, is er immers al btw betaald op het vervoer (tenzij de invoer is vrijgesteld van btw, uiteraard). Daarbij rijst de vraag of kosten van vervoer tot de eerste plaats van bestemming sowieso van btw zijn vrijgesteld (omdat ze wettelijk zijn inbegrepen in de maatstaf van heffing bij invoer) of dat er werkelijk moet worden aangetoond dat het vervoer effectief is begrepen in de maatstaf van heffing bij invoer om de btw-vrijstelling te kunnen inroepen.

In de praktijk is het niet gemakkelijk is om aan te tonen dat de vervoerskosten bij de inklaring in de maatstaf van heffing van de ingevoerde goederen zijn opgenomen. Dit is nog meer het geval wanneer de logistieke dienstverlener niet betrokken is bij de inklaring of wanneer de inklaring is gebeurd op basis van een raming (forfaitaire berekening van de kosten, zoals in België courant het geval is).

Dan stelt zich de vraag of de btw- vrijstelling afhankelijk gemaakt kan worden van de voorwaarde dat de logistieke dienstverlener moet kunnen aantonen dat de kosten zijn opgenomen in de maatstaf van heffing bij inklaring?

Over deze kwesties zou het Cartrans Preda arrest uitsluitsel moeten brengen….

Zaak Cartrans Preda (C-461/21)

De zaak ten gronde betreft een in Roemenië gevestigde logistieke dienstverlener die goederenvervoer over de weg verricht. Er is een dispuut gerezen over het vervoer dat werd verricht na de invoer van goederen. Het vervoer betrof een traject tussen de haven van Rotterdam (Nederland), de plaats waar de vervoerde goederen de Unie waren binnengekomen, en Cluj-Napoca (Roemenië).

Cartrans Preda heeft na een controle door de Roemeense fiscus een btw-naheffing opgelegd gekregen over de door haar gefactureerde transportdiensten. De btw is nagevorderd omdat (i) er geen documenten werden overgelegd waaruit bleek dat de vervoerde goederen in de Unie waren ingevoerd, en (ii) Cartrans Preda niet kon aantonen dat de waarde van de vervoerdiensten was opgenomen in de heffingsgrondslag van de ingevoerde goederen.

In reactie hierop betoogde Cartrans Preda dat bij binnenkomst op het grondgebied van de Europese Unie de kosten voor vervoer naar de eindbestemming verplicht moeten worden opgenomen in de grondslag waarop invoer btw betaald moet worden. Als bewijs van de invoer, verwees Cartrans Preda naar "Cargo Movement Requirement" (CMR-vrachtbrief) en de summiere aangifte voor douanevervoer, waarvoor zij een zogenaamd "master identification number" (MRN) hadden ontvangen, waarin de ontvanger van de goederen in Cluj-Napoca was vermeld.

De Roemeense fiscus bleef bij zijn standpunt en vond dat Cartrans geen documenten kon overleggen die aantoonden dat de betwiste vervoerdiensten direct gerelateerd waren aan de invoer van de betreffende goederen en dat de waarde van deze diensten was opgenomen in de belastbare grondslag voor de ingevoerde goederen. De Roemeense wetgeving schrijft in dergelijk geval voor dat het bewijs moet worden geleverd aan de hand van een aantal specifieke documenten. Volgens de Roemeense fiscus is het van geen belang dat (i) andere relevante documenten die de invoer vergezellen (in casu: de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief waaruit de levering aan de ontvanger blijkt) werden overgelegd en (ii) er geen aanwijzingen waren die twijfel deden rijzen over de authenticiteit en betrouwbaarheid van de summiere aangifte of de CMR-vrachtbrief.

De verwijzende rechter vraagt of deze Roemeense praktijk verenigbaar is met de bepalingen van de artikelen 144 en 86, lid 1, sub b, en lid 2 van de btw-richtlijn en stelt de volgende vragen:

• Moet artikel 86 van de btw-richtlijn zo worden geïnterpreteerd dat de registratie van een invoeractiviteit automatisch inhoudt dat het vrachttarief in de douanewaarde is opgenomen, en geldt dit ook voor MRN's zonder aanwijzingen van fraude?

• Verhinderen artikel 144 en artikel 86 van de btw-richtlijn dat een lidstaat automatisch btw-vrijstelling weigert voor vervoersdiensten in verband met invoer in de Unie wanneer strikt formeel bewijs ontbreekt dat de vervoertarieven in de douanewaarde zijn opgenomen, zelfs als andere relevante documenten zijn verstrekt en er geen twijfel bestaat over hun echtheid en betrouwbaarheid?

Beoordeling van het Hof

Vraag 1 - Summiere invoeraangifte door middel van toewijzing van een [MRN] / invoerregistratie voldoende?

Het Hof oordeelt dat de kosten van vervoer, zoals bedoeld in artikel 86 van de btw-richtlijn, niet noodzakelijkerwijs zijn opgenomen in de douanewaarde van ingevoerde goederen. Als deze kosten niet al zijn opgenomen in de douanewaarde, moeten ze volgens artikel 86, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn worden opgenomen in de maatstaf waarover btw wordt geheven voor de ingevoerde goederen. De opname in de maatstaf van heffing is van cruciaal belang, anders zou artikel 86 zijn nuttig effect verliezen.

Daarom kan niet worden aangenomen dat de loutere registratie van een invoeractiviteit automatisch betekent dat de transportkosten worden meegerekend in de berekeningsgrondslag voor invoer btw. Zelfs het bestaan van een MRN bewijst niet automatisch dat alle kosten zoals genoemd in artikel 86, lid 1, onder a) en b), worden meegenomen in de berekeningsgrondslag voor de btw over ingevoerde goederen.

Hoewel dit eerder moest behandeld worden in de tweede vraag, benadrukt het Hof tevens dat documenten zoals de CMR-vrachtbrief, het begeleidingsdocument voor douanevervoer, de factuur en het vervoerscontract moeten worden meegenomen bij de beoordeling of er recht is op btw-vrijstelling voor vervoerdiensten met betrekking tot de invoer van goederen, tenzij er concrete redenen zijn om te twijfelen aan hun echtheid of betrouwbaarheid (rechtsoverweging 35).

Concluderend betekent dit dat de registratie van een invoeractiviteit niet automatisch leidt tot opname van transportkosten in de btw-berekeningsgrondslag voor ingevoerde goederen, en dat andere documenten zoals genoemd moeten worden overwogen, tenzij er twijfel bestaat over hun echtheid of betrouwbaarheid.

Vraag 2 - Mag een lidstaat automatisch btw-vrijstelling weigeren bij ontbreken van specifieke documenten?

Het Hof begint met haar gekende stelling dat de EU-btw-richtlijn geen specifieke eisen bevat met betrekking tot de bewijzen die belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling. Het is aan de lidstaten om de voorwaarden vast te stellen waaronder zij vrijstellingen verlenen om fraude te voorkomen en een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren. Echter, bij het uitoefenen van hun bevoegdheden moeten de lidstaten rekening houden met algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.

Volgens het Hof gaat een nationale maatregel te ver als het recht op btw-vrijstelling voornamelijk afhankelijk wordt gesteld van naleving van formele verplichtingen zonder rekening te houden met de materiële voorwaarden die moeten worden vervuld. Dit zou in strijd zijn met het evenredigheidsprincipe.

Er zijn slechts twee situaties waarin niet-naleving van een formele vereiste kan leiden tot het verlies van het recht op btw-vrijstelling:

• Wanneer een belastingplichtige opzettelijk heeft deelgenomen aan belastingfraude en daarmee het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

• Als niet-naleving van een formele vereiste het verstrekken van overtuigend bewijs voor het voldoen aan de materiële voorwaarden heeft verhinderd.

Met betrekking tot vervoerdiensten, zoals in deze zaak, zijn twee materiële voorwaarden relevant voor de btw-vrijstelling: ten eerste moeten de diensten betrekking hebben op de invoer van goederen, en ten tweede moet de waarde van het vervoer worden meegenomen in de basis voor de btw op de ingevoerde goederen.

Het Hof concludeert dat btw-vrijstelling niet afhankelijk mag worden gesteld van het overleggen van specifieke documenten volgens nationale voorschriften, ten koste van alle andere bewijsmiddelen. Dit zou in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel. Het Hof benadrukt wel dat belastingautoriteiten alle beschikbare gegevens kunnen onderzoeken om te beoordelen of aan de materiële voorwaarden is voldaan. Alleen als er onvoldoende gegevens zijn om te bepalen of de waarde van het vervoer in de btw-maatstaf bij invoer is opgenomen, kan btw-vrijstelling worden geweigerd.

Kortom, het antwoord op vraag 2 is dat de EU-btw-richtlijn verhindert dat een lidstaat automatisch de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten met betrekking tot invoer van goederen weigert op basis van het ontbreken van specifieke nationale documenten, wanneer andere documenten zijn verstrekt die de echtheid en betrouwbaarheid ervan aantonen en dat aan de btw-vrijstellingsvoorwaarden is voldaan. Belastingautoriteiten moeten een redelijke beoordeling maken op basis van beschikbare gegevens en mogen niet uitsluitend vertrouwen op specifieke documenten om btw-vrijstelling te weigeren.

Commentaar

Het is opmerkelijk dat deze belangrijke kwestie niet is behandeld door een Advocaat-Generaal, wat normaal gesproken meer inzicht zou hebben geboden in de intenties van het Hof. Nochtans was de inzet van deze zaak niet gering. In de logistieke sector heerst er namelijk veel onzekerheid over de omstandigheden waaronder de btw-vrijstelling voor transportdiensten van toepassing kan zijn.

Het Hof lijkt deze btw-vrijstelling afhankelijk te maken van de voorwaarde dat de kosten van het vervoer zijn opgenomen in de belastinggrondslag bij inklaring (maatstaf van heffing bij invoer).

Er is wel wat flexibiliteit op het vlak van bewijslast, aangezien de belastingdienst geen specifieke documenten kan voorschrijven. Maar zolang er geen bewijs geleverd kan worden dat de vervoerdiensten daadwerkelijk verband houden met invoer en dat de waarde van het vervoer wordt meegenomen in de belastinggrondslag voor de btw op de ingevoerde goederen, en er geen reden is om te twijfelen aan de echtheid van deze documenten, kan de btw-vrijstelling dus ter discussie worden gesteld.

Naar onze mening hanteert het Hof een strenge en te theoretische benadering voor de btw-vrijstelling! Het is maar de vraag hoe in de praktijk bewijs zal kunnen worden geleverd dat de vervoerskosten zijn opgenomen in de maatstaf van heffing bij invoer. Zolang deze praktische kwestie niet is opgehelderd, zal er veel onduidelijkheid blijven bestaan over de toepassing van deze btw-vrijstelling.

Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be).