Hof van Justitie veroordeelt Belgische btw-herzieningsregels voor renovaties

Achtergrond

De aftrek van btw bij de aankoop van bedrijfsmiddelen is onderworpen aan herzieningsregels, vastgelegd in verschillende bepalingen zoals artikel 48(2) en artikel 49 van het Belgische btw-wetboek (WBTW), evenals in Koninklijk Besluit nr. 3.

De standaardherzieningstermijn is vijf jaar. Voor onroerende investeringsgoederen, zoals gebouwen, bedraagt de herzieningstermijn vijftien jaar, en bij verhuur onder de btw-optie zelfs 25 jaar. De Europese btw-richtlijn stelt dat de herzieningstermijn in principe vijf jaar is, maar kan worden verlengd tot maximaal twintig jaar voor onroerende investeringsgoederen. Lidstaten hebben de ruimte om te definiëren wat investeringsgoederen precies inhouden, maar moeten wel rekening houden met het fiscale neutraliteitsbeginsel dat centraal staat in de btw-richtlijn.

In België vallen de meeste renovatiewerkzaamheden onder de vijfjarige herzieningstermijn, tenzij de werken dermate ingrijpend zijn dat er voor btw-doeleinden sprake is van een vernieuwbouw. Wanneer een gebouw als nieuw wordt beschouwd, geldt de verlengde herzieningstermijn van vijftien jaar. De vraag wat precies als vernieuwbouw wordt aangemerkt, heeft in de praktijk tot veel discussie geleid.

De zaak ten gronde gaat over een advocatenkantoor dat een pand bezit dat zowel voor privédoeleinden als voor economische activiteiten wordt gebruikt. Tussen 2007 en 2015 zijn er uitgebreide renovatiewerkzaamheden aan het pand uitgevoerd. Het betrof de aanleg van een archiefruimte in de kelder, een nieuw glazen bijgebouw met kantoren en een liftkoker, ontmanteling van het gebouw, het aanbrengen van nieuwe isolatie en bekleding, vervanging van leidingen en aansluitingen voor gas, water en elektriciteit, het opnieuw optrekken van muren, het leggen van vloeren en aanbrengen van plafonds, aanpassing van het dak, het plaatsen van nieuwe dakkapellen en de aanleg van twee dakterrassen.

Vanaf 1 januari 2014 werd de btw-vrijstelling voor advocaten in België opgeheven, waardoor de diensten van het advocatenkantoor aan de btw werden onderworpen. Het advocatenkantoor claimde op dat moment een herziening van de eerder niet in aftrek gebrachte btw op basis van de 15-jarige herzieningstermijn.

Na een belastingcontrole concludeerde de fiscus dat er verschillende overtredingen van de btw-wetgeving waren begaan in de periode van januari 2014 tot september 2015, wat resulteerde in een correctieopgave van €163.756,24 aan verschuldigde btw. Een deel van de navordering had betrekking op de verwerping van de herziening van de in het verleden opgelopen btw naar aanleiding van historische renovatiewerkzaamheden. Volgens de fiscus hebben de renovaties niet geleid tot een nieuw gebouw dat met toepassing van btw kan worden verkocht. In de visie van de fiscus moet dan ook een herzieningsperiode van 5 jaar worden toegepast in plaats van 15 jaar.

De belastingplichtige was daarentegen van mening dat de renovaties onderhevig waren aan een herzieningsperiode van 15 jaar. Hierdoor meende hij dat hij een deel van de btw die hij vóór de invoering van de btw-plicht had betaald, kon terugvorderen. Het geschil moest uiteindelijk worden beslecht in de rechtbank.

In zijn verweer tegen de fiscus betoogt de belastingplichtige dat de strikte omzetting van het begrip 'onroerende investeringsgoederen' naar nationaal recht in strijd is met de btw-richtlijn. Volgens de belastingplichtige verwijst dit begrip in de communautaire context doorgaans naar goederen met een langere gebruiksduur, afschrijvingsperiode en economische levensduur. Hij stelt dat de economische gebruiksduur van het onroerend goed, als gevolg van de uitgevoerde werken of verbouwingen, van belang is voor de kwalificatie als een onroerend investeringsgoed volgens de btw-richtlijn. Daarnaast verwijst de belastingplichtige naar het beginsel van fiscale neutraliteit, dat vereist dat alle onroerende investeringsgoederen met een vergelijkbare economische gebruiksduur gelijk behandeld moeten worden voor de btw, inclusief dezelfde herzieningstermijn.

Gezien de twijfel over de conformiteit van de Belgische wetgeving met het communautaire recht, stelt de belastingplichtige voor om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen.

Prejudiciële vragen

Het Hof van Beroep is ingegaan op de vraag van de belastingplichtige en heeft de volgende prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie gesteld:

1. Zijn artikelen 187 en 189 van de btw-richtlijn verenigbaar met nationale regelgeving die een verlengde herzieningsperiode van vijftien jaar alleen toestaat indien een gebouw als 'nieuw' wordt aangemerkt na renovatiewerkzaamheden, in een context waarin de economische levensduur van een grondig verbouwd gebouw identiek is aan die van een nieuw gebouw?

2. Heeft artikel 187 van de btw-richtlijn rechtstreekse werking, zodat een belastingplichtige zich kan beroepen op een vijftienjarige herzieningsperiode bij renovatiewerkzaamheden die de economische levensduur van een gebouw verlengen?

Het Hof wil dus weten of de Belgische regeling, waarbij de verlengde herzieningstermijn van 15 jaar alleen van toepassing is op verbouwingen die voldoen aan de nationale criteria van een "nieuw gebouw", in strijd is met de btw-richtlijn, en of de belastingplichtige zich in geval van strijdigheid rechtstreeks op de Europese richtlijn kan beroepen.

Beoordeling door het Hof van Justitie

Vallen renovaties onder de verlengde herzieningstermijn?

Het Hof begint met het benadrukken van het belang van het btw-aftrekrecht voor belastingplichtigen en de cruciale rol van fiscale neutraliteit binnen het btw-stelsel. Volgens vaste rechtspraak hebben belastingplichtigen het recht om de btw die zij hebben betaald op goederen en diensten in eerdere stadia af te trekken van de btw die zij zelf verschuldigd zijn. Dit mechanisme waarborgt dat er geen sprake is van dubbele belasting (belasting op belasting) in de verschillende fasen van de productie- en distributieketen, wat de kern vormt van het principe van fiscale neutraliteit.

Het herzieningsmechanisme van de btw-aftrek speelt hierbij een essentiële rol om de nauwkeurigheid van de aftrek te waarborgen. Dit mechanisme zorgt ervoor dat de btw-aftrek alleen geldt voor goederen en diensten die daadwerkelijk voor btw-belaste activiteiten worden gebruikt. Dit is vooral van belang bij investeringsgoederen, zoals onroerende goederen, die tijdens hun lange levensduur van bestemming kunnen veranderen.

Het Hof verduidelijkt vervolgens dat de standaardherzieningstermijn vijf jaar bedraagt, maar dat lidstaten de mogelijkheid hebben om deze termijn te verlengen tot maximaal twintig jaar voor onroerende investeringsgoederen. In België is deze termijn vastgesteld op vijftien jaar. De Belgische fiscus beschouwde de renovatiewerkzaamheden in deze zaak echter als diensten, die normaliter onder de vijfjarige herzieningstermijn vallen. Volgens artikel 190 van de btw-richtlijn kunnen lidstaten er echter voor kiezen om diensten, zoals renovaties, die kenmerken vertonen van investeringsgoederen, gelijk te stellen aan onroerende investeringsgoederen. België had gebruikgemaakt van deze optie en bepaalde bouwwerkzaamheden als investeringsgoederen aangemerkt, waardoor de verlengde herzieningstermijn van vijftien jaar ook op deze diensten van toepassing kon zijn.

Het Hof erkent dat grootschalige renovatiewerkzaamheden, zoals in deze zaak, economische kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met onroerende investeringsgoederen, met name wat betreft hun lange levensduur. Het zou daarom in strijd zijn met het principe van fiscale neutraliteit om dergelijke diensten anders te behandelen dan onroerende investeringsgoederen. De economische impact van deze renovaties is vaak vergelijkbaar met die van nieuwbouw, waardoor het onrechtvaardig zou zijn om onderscheid te maken in de behandeling.

Het Hof besluit dat het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat soortgelijke diensten of goederen op dezelfde manier worden behandeld voor btw-doeleinden. Een verschil in de herzieningsperiode tussen renovaties en nieuwbouw, terwijl beide economisch gezien gelijkwaardig zijn, zou een schending van dit beginsel vormen.

Rechtstreekse werking van artikel 190 btw-richtlijn?

Wat betreft de tweede vraag oordeelt het Hof dat nationale rechters eerst moeten proberen om nationale wetgeving zoveel mogelijk in overeenstemming met de Europese btw-richtlijn uit te leggen. Dit principe, bekend als conforme uitlegging, verplicht nationale rechters om de bepalingen van het nationale recht in het licht van de richtlijn te interpreteren. Pas wanneer het onmogelijk blijkt om de nationale wetgeving te verenigen met de richtlijn, kan de vraag naar de rechtstreekse werking van de richtlijn aan de orde komen.

Het Hof oordeelt dat artikel 190 van de btw-richtlijn voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk is om rechtstreekse werking te hebben. Het feit dat lidstaten een keuze hebben om al dan niet diensten gelijk te stellen met investeringsgoederen, sluit deze rechtstreekse werking niet uit. Lidstaten moeten zich wel houden aan de beoordelingsmarge die de richtlijn hen toekent, en deze marge kan door de nationale rechter worden getoetst.

Hoewel lidstaten enige vrijheid hebben bij de toepassing van artikel 190, stelt het Hof duidelijk dat zij binnen de grenzen van de richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit moeten blijven. Wanneer een lidstaat deze beoordelingsmarge overschrijdt, kan een belastingplichtige zich rechtstreeks beroepen op de richtlijn.

Kortom, het Hof oordeelt dat belastingplichtigen zich rechtstreeks kunnen beroepen op artikel 190 van de btw-richtlijn wanneer de nationale wetgeving niet in overeenstemming is met de bepalingen van de richtlijn, zoals het geval is bij de Belgische regelgeving.

Commentaar

Het oordeel van het Hof van Justitie heeft verstrekkende gevolgen voor de Belgische btw-regelgeving en brengt de Belgische wetgever in een lastig parket. Het Hof vindt dat renovatiewerkzaamheden met een vergelijkbare economische impact als nieuwbouw in aanmerking moeten komen voor de verlengde herzieningsperiode van 15 jaar.

De Belgische praktijk, waarbij de verlengde herzieningstermijn enkel geldt voor nieuwbouw, is dus in strijd met de Europese richtlijn.

Interessant is dat het Hof in zijn overwegingen ook een ander mogelijk knelpunt in de Belgische btw-regelgeving aanhaalt, zonder weliswaar hier verder op in te gaan. De richtlijn stelt een maximale herzieningstermijn van 20 jaar voor onroerende investeringsgoederen, terwijl België in het geval van verhuur van een gebouw onder de btw-optie een termijn van 25 jaar hanteert. Het lijkt ons slechts een kwestie van tijd voordat ook deze regeling wordt aangevochten.

Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be).